Лизинг автомобиля: приказ о вводе в эксплуатацию основных средств
Вместе с тем, прежде, чем заключить договор лизинга транспортного средства, руководству организации следует обратить внимание на грамотное юридическое планирование такой финансовой операции. И отправной пункт в этом: кто ведет бухгалтерский (балансовый) учет купленного в лизинг автомобиля – лизингодатель или лизингополучатель?
Практика показывает, что лизинговые компании склонны к передаче автомобилей на баланс лизингополучателей, что позволяет: уменьшить договорную стоимость лизинга на сумму транспортного налога; упростить документооборот по административным штрафам, выписанными на основании данных средств автоматической фиксации нарушений ПДД; передать лизингополучателю функции страхователя по полисам КАСКО, ОСАГО и т.д.
В то же время, и лизингодателю, и лизингополучателю при принятии автомобиля на свой баланс необходим соответствующий юридический факт ( факт хозяйственной жизни организации ). Для применяющих упрощенную систему налогообложения (УСН) организаций таким фактом в соответствии с п.п.1 ч.3 ст.346.16 Налогового Кодекса РФ следует считать ввод транспортного средства в эксплуатацию, поскольку расходы на приобретение основных средств принимаются в налоговом учете именно с этого момента.
В настоящее время ввод лизингового автомобиля в эксплуатацию в качестве объекта основных средств оформляется, как правило, приказом руководителя организации, применяющей УСН. Такой приказ должен соответствовать требованиям, предъявляемым к первичным документам, и содержать решение вопросов использования автомобиля применительно к особенностям предмета деятельности, учетной политики, структуры и штата организации, в том числе: отнесение автомобиля к категории «основные средства»; обоснование выбора для автомобиля группы амортизации и метода амортизации; обеспечение надлежащей эксплуатации автомобиля и контроля за рациональностью перевозок.
При составлении проекта приказа о вводе лизингового автомобиля в эксплуатацию в качестве основного средства следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным приказом Министерства финансов РФ от 30 марта 2001 года №26н, соответствующими нормами Налогового Кодекса РФ, ст.20 федерального закона «О безопасности дорожного движения» № 196-фз от 10 декабря 1995 года, другими законодательными и ведомственными актами.
В качестве иллюстрации приведем образец приказа организации о вводе в эксплуатацию лизингового автомобиля в качестве объекта основных средств:
ОБЩЕСТВО С ОГРАНИЧЕННОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТЬЮ «ТОРГОВЛЯ В КРЕДИТ»
г.Москва, 16 октября 2013 года
ПРИКАЗ № 17 О ВВОДЕ В ЭКСПЛУАТАЦИЮ ОБЪЕКТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
В связи с приобретением автомобиля в лизинг у ЗАО «Лизинговая Компания» (указать ОГРН) по договору № 1 от «15» октября 2013 года и на основании его п.6 об учете объекта лизинга на балансе ООО «Торговля в кредит» как лизингополучателя, а также в соответствии с приказом Министерства финансов РФ от 30 марта 2001 года № 26н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, приказываю :
1. ООО «Торговля в кредит» принять к бухгалтерскому учету в качестве основного средства автомобиль (указать: марку, модель, VIN и государственный регистрационный знак) первоначальной стоимостью при приобретении в лизинг в сумме 500 000 (Пятьсот тысяч) рублей, и ввести его в эксплуатацию в день подписания настоящего приказа исходя из следующего:
а) автомобиль предназначен для использования ООО «Торговля в кредит» при продаже товаров, а также для собственных управленческих нужд, включая перевозку:
в) ООО «Торговля в кредит» не предполагает последующую перепродажу данного автомобиля в течение срока его полезного использования (амортизации);
г) автомобиль способен приносить ООО «Торговля в кредит» экономические выгоды (доход) в будущем, в том числе при его продаже по истечении срока его полезного использования (амортизации).
2. Руководствуясь письмом Государственного таможенного комитета РФ от 26 февраля 1997 года № 04-30/3515 «О классификации транспортных средств» и письмом УФНС РФ по г.Москве от 21 декабря 2011 г. № 16-15/123396@, а также учитывая объем двигателя автомобиля до 2,5 литров, на основании пункта 3 статьи 258 НК РФ отнести автомобиль к третьей амортизационной группе со сроком полезного использования в три (3) года с учетом срока лизинга.
3. Начисление амортизации осуществлять по установленному ООО «Торговля в кредит» в учетной политике для целей налогообложения линейному методу с 01 ноября 2013 года согласно ч.4 ст.259 НК РФ и в течение установленного срока его полезного использования без применения к основной норме амортизации специального коэффициента, предусмотренного ч.2 ст.259.3 Налогового Кодекса РФ.
4. Расходы ООО «Торговля в кредит» на приобретение автомобиля в сумме 130 000 (Сто тридцать тысяч) рублей согласно счету ЗАО «Лизинговая Компания» (указать ОГРН) №1 от «15» октября 2013 года, понесенные в период применения ООО «Торговля и кредит» упрощенной системы налогообложения согласно Уведомлению ИФНС №46 по г.Москве №11-12 от «01» октября 2006 года, на основании п.п.1 ч.3 ст.346.16 НК РФ принять к налоговому учету со дня ввода автомобиля в эксплуатацию.
5. Возложить на заместителя Генерального директора ООО «Торговля в кредит» Иванова И.И.: осуществление контроля за эксплуатацией (использованием), хранением и техническим обслуживанием автомобиля, выходом его с места стоянок и возвращения с линии; хранение ключей от замков зажигания (в том числе дубликатов); составление (ведение) путевых листов, их выдачу, передачу и сдачу; заправку автомобиля ГСМ; контроль за своевременностью и полнотой оплаты административных штрафов; представление интересов и защиту прав ООО «Торговля в кредит» в ГИБДД, судах и других государственных органах в связи с эксплуатацией автомобиля; решение иных вопросов по эксплуатации автомобиля; для чего ООО «Торговля в кредит» выдать Иванову И.И. соответствующую доверенность.
6. Контроль за обоснованностью и рациональностью перевозок автомобилем, а также за регистрацией ежемесячно оформляемых путевых листов в журнале регистрации путевых листов оставляю за собой.
Автомобильный лизинг: учет и налогообложение
Материал предоставлен корпоративным изданием для клиентов ГК «ИРБиС» «Система успеха»
Машины и техника необходимы в деятельности практически любой организации. Однако в период кризиса, когда бюджеты организаций и так урезаны до предела, свободных денежных средств на покупку транспорта у компаний просто нет, но необходимость осталась по-прежнему. В этой ситуации бизнес сможет выручить приобретение автомобилей в ЛИЗИНГ.
Организации, не располагающие достаточным капиталом, выбирают наиболее подходящую лизинговую компанию и составляют с ней договор лизинга, в котором предусмотрено, что по окончании договора имущество переходит к лизингополучателю посредством выкупа. Компания выбирает необходимый автомобиль, вносит авансовый платеж лизингодателю и через определенное время получает транспортное средство в свое распоряжение. Обычно в договор лизинга также включается и график уплаты лизинговых платежей, по которому и происходит оплата имущества – постепенно и равномерно. А после выплаты всех причитающихся по договору платежей, если это предусмотрено договором, к лизингополучателю, наконец-то, переходит и право собственности на автомобиль.
А вот обязательства лизингополучателя по уплате лизинговых платежей в соответствии с п. 3 ст. 28 Закона N 164-ФЗ наступают с момента начала использования лизингополучателем предмета лизинга, если иное не предусмотрено договором. Осуществляется же передача лизингового имущества лизингополучателю на основании Акта о приеме-передаче (форма N ОС-1).
Автомобиль, приобретаемый в лизинг, по условиям договора может находиться как на балансе лизингодателя, так и на балансе лизингополучателя, но в нашей статье мы будем рассматривать встречающийся чаще всего второй вариант (автомобиль находится на балансе лизингополучателя).
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ:
В соответствии с п. 8 приказа N 15 стоимость лизингового имущества, поступившего лизингополучателю, отражается по дебету счета 08 «Капитальные вложения», субсчет «Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга» в корреспонденции с кредитом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Арендные обязательства». Затраты, связанные с получением лизингового имущества, и стоимость поступившего лизингового имущества списываются с кредита счета 08 «Капитальные вложения», субсчет «Приобретение отдельных объектов основных средств» в корреспонденции со счетом 01 «Основные средства», субсчет «Арендованное имущество».
При этом под стоимостью лизингового имущества понимается вся сумма платежей, причитающихся по договору лизинга, включая выкупную цену (если она предусмотрена).
Амортизационные отчисления производит сторона договора лизинга, на балансе которой находится предмет лизинга.
В бухгалтерском учете амортизационные отчисления отражаются по дебету счетов учета издержек производства (обращения) в корреспонденции со счетом 02 «Амортизация основных средств».
Начисление же причитающихся лизингодателю лизинговых платежей отражается по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Арендные обязательства» в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Задолженность по лизинговым платежам». Срок полезного использования автомобиля, полученного по договору лизинга, который учитывается на балансе лизингополучателя, определяется лизингополучателем самостоятельно в порядке, предусмотренном п. 20 ПБУ 6/01 «Учет основных средств».
При выкупе лизингового имущества в соответствии с п. 11 приказа N 15, его стоимость на дату перехода права собственности списывается с забалансового счета 001 «Арендованные основные средства». Одновременно с этим производится запись на эту стоимость по дебету счета 01 «Основные средства» и кредиту счета 02 «Амортизация основных средств», субсчет «Амортизация собственных основных средств».
Очень часто, дабы обезопасить себя от резких колебаний курса рубля, договоры лизинга составляются в иностранной валюте. В результате чего в организации возникают курсовые разницы.
С 1 января 2007 года учет курсовой разницы в бухгалтерском учете осуществляется в соответствии с п. 11-14 раздела III «Учет курсовой разницы» ПБУ 3/2006 (утвержденным приказом Минфина РФ от 27.11.2006 N 154н).
Также важно, что все разницы, связанные с изменениями курсов валют, в том числе, по выраженным в иностранной валюте активам или обязательствам, подлежащим оплате в рублях, рассматриваются теперь для целей бухгалтерского учета как курсовые. Пересчет же стоимости обязательств, выраженных в иностранной валюте, производится по курсу, действующему на отчетную дату (п. 8ПБУ 3/2006).
Стоимость выраженных в иностранной валюте вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы и др.), материально-производственных запасов и других активов в соответствии с п. 9 ПБУ 3/2006 принимается в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой эти активы принимаются к бухгалтерскому учету. После же принятия к бухгалтерскому учету этих активов пересчет их стоимости в связи с изменением курса не производится на основании п. 10 ПБУ 3/2006.
На основании п. 5 ПБУ 3/2006 пересчет в рубли выраженной в иностранной валюте стоимости актива или обязательства, подлежащего оплате в рублях, производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому ЦБ РФ. Но если законом или соглашением сторон установлен иной курс, то пересчет стоимости актива или обязательства производится по иному курсу.
Как правило, стороны в договоре определяют, как будет определяться рублевый эквивалент обязательства. Специально для этой цели закрепляется дата исполнения обязательства и курс. Чаще всего стороны устанавливают величину обязательства на дату оплаты, а курс привязывают к курсу ЦБ РФ с некоторым увеличением ставки. Допустим, в договоре может быть прописано: «курс доллара США, установленный ЦБ РФ на день оплаты, плюс 2 процента»
Курсовая разница по таким обязательствам в бухгалтерском учете не возникает, а как следствие, не возникает и суммовая разница.
Но чтобы не рисковать и не столкнуться с претензиями налоговиков, лучше все-таки отражать курсовые разницы в бухгалтерском учете. Если лизинговый платеж произведен до его начисления в учете, то на счете 76 «Задолженность по лизинговым платежам» образуется дебиторская задолженность. На счете 76 субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» отражается образовавшаяся из-за изменения курсов разница, и, в зависимости от изменений курса доллара, означает задолженность либо лизингополучателя (когда курс повышается), либо лизингодателя (когда курс понижается).
Счет 76 корреспондирует с 91. Субсчет счета 91 (1 или 2) выбирается в зависимости от того, снизился курс или повысился, доходы у организации или расходы.
НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ:
НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ
В соответствии с п. 7 ст. 258 НК РФ имущество, полученное в финансовую аренду, включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой оно учитывается на балансе согласно договору лизинга. Лизингополучатель, учитывающий автомобиль на своем балансе, должен его амортизировать. Но перед этим машину нужно обязательно оценить. И в соответствии с п. 8 приказа N 15 в бухгалтерском учете первоначальная стоимость автомобиля будет равна сумме лизинговых платежей без НДС.
Таким образом, первоначальная стоимость определяется как сумма расходов лизингополучателя на приобретение, доставку, сооружение, изготовление и доведение до состояния, в котором имущество пригодно для использования. Исключить из этой стоимости надо лишь суммы налогов, подлежащих вычету или отражаемых в составе расходов в соответствии с законодательством (п. 1 ст. 257 НК РФ).
Лизинговые платежи за минусом сумм начисленной амортизации по принятому на баланс имуществу учитываются у лизингополучателя как прочие расходы, связанные с производством и реализацией, и могут приниматься к расходам по налогу на прибыль.
Будьте внимательны! Если в договоре лизинга не выделена выкупная цена, то все расходы можно будет списать в том периоде, в котором они были произведены. Поэтому лизингополучателю намного выгоднее не разделять в договоре выкупную стоимость и лизинговые платежи.
Ну а если в договоре все же прописана выкупная цена, то расходы по уплате выкупной цены можно будет списать в налоговом учете только в том периоде, когда договор лизинга будет полностью исполнен. Чиновники же в своих письмах отстаивают противоположную точку зрения и указывают на то, что учитывать выкупную стоимость и лизинговые платежи необходимо раздельно. А сам лизинговый платеж надо отнести к прочим расходам только в той части, в которой он уплачивается за получение предмета лизинга во временное владение и пользование. При этом выкупная цена предмета лизинга для целей налогообложения прибыли не учитывается (письма Минфина России от 27 апреля 2007 года N 03-03-05/104, от 4 марта 2008 года N 03-03-06/1/138, от 25 июня 2009 года N 03-03-06/1/428).
В подобных случаях суды принимают сторону налогоплательщика. По их мнению, несмотря на то, что в расчет лизингового платежа входит несколько составляющих, его нельзя рассматривать как несколько самостоятельных платежей (определение ВАС РФ от 21 мая 2008 года N 6373/08, постановления ФАС Московского округа от 17 мая 2007 года N КА-А41/2186-07, ФАС Московского округа от 21 января 2008 года N КА-А40/13000-07, ФАС Центрального округа от 11 февраля 2009 года N А35-1589/08-С21, ФАС Уральского округа от 29 января 2007 года N Ф09-12271/06-С3 по делу N А60-16332/06). В итоге можно сделать вывод, что в состав прочих расходов включается сумма платежа, которая рассчитывается по следующей формуле:
Но чтобы избежать возможных проблем с налоговыми органами, лучше всего в договорах все же указывать более или менее реальную выкупную стоимость по договорам лизинга, т.е. не отклоняющуюся от рыночных цен более чем на 20% (ст. 40 НК РФ). Но если все же выкупная цена не определена, и вся сумма лизинговых платежей включена в расходы, то в суде налогоплательщик без проблем отстоит свою точку зрения.
Для документального же подтверждения расходов по договору лизинга в соответствии с письмом ФНС РФ от 05.09.2005 N 02-1-07/81 достаточно наличия у лизингополучателя лишь договора лизинга с графиком платежей и акта приема-передачи лизингового имущества.
НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ
В лизинговых операциях НДС к уплате в бюджет начисляет лизингодатель, а у юридического лица, выступающего в роли лизингополучателя, возникает право на возмещение предъявленного налога.
Специального порядка для вычета НДС при лизинговых операциях законодательством РФ не предусмотрено, что подтверждается и в письме Минфина России от 07.07.2006 N 03-04-15/131.
Ну а раз никаких особенностей не предусмотрено, то получается, что в случае включения сумм выкупной стоимости имущества в лизинговые платежи вычет налога на добавленную стоимость, уплаченного лизингополучателем лизингодателю, следует производить лизингополучателю в полной сумме на основании счетов-фактур, оформленных лизингодателем по лизинговым платежам с учетом выкупной стоимости имущества.
Работники же налоговых органов не всегда согласны с заявленными к возмещению из бюджета суммами НДС, уплаченными лизингополучателями в составе лизинговых платежей. По их мнению, лизинговый платеж в целях исчисления НДС фактически содержит в себе два вида платежей: расходы по приобретению предмета лизинга и арендную плату за пользование лизинговым имуществом. Поэтому вычет НДС можно произвести только в той части лизингового платежа, которая является платой за вознаграждение лизингодателю. А вот налог в остальной части (в части выкупной цены) не подлежит вычету, так как предмет лизинга не принят к учету.
Что же касается судебных органов, то они не поддерживают такую позицию проверяющих и остаются на стороне налогоплательщиков. Аргументируют свою позицию судьи тем, что лизинговый платеж является единым платежом, и выделение из него части, приходящейся на стоимость переданного в лизинг имущества, и отказ в принятии к вычету уплаченного в этой части НДС незаконны и необоснованны (постановления ФАС МО от 25.04.2007 N КА-А40/1228-07, от 07.10.2005 по делу N КА-А40/8948-05).
Возместить НДС лизингополучатель имеет право только при наличии счетов-фактур, документов, подтверждающих их оплату, а также свидетельствующих о принятии арендованного имущества к учету в установленном порядке и использовании в производственной деятельности. И что очень важно, нормы законодательства не связывают право налогоплательщика на налоговые вычеты с переходом права собственности на арендованное имущество.
Таким образом, учитывая обширную положительную для лизингополучателей арбитражную практику по разным судебным округам, можно сделать вывод: есть большая вероятность того, что, придерживаясь данного варианта, организация выиграет дело в суде.
Теперь подробно разберем на конкретном примере покупку автомобиля в лизинг.
Дата
Стоимость предмета лизинга в составе лизингового платежа, в т.ч. НДС, руб. (выкупная цена)
Сумма платежа с НДС к оплате, руб.
Плата за услуги лизинговой компании, в т.ч. НДС
Лизинговый автомобиль: бухгалтерский учет у лизингополучателя
Лизинг прочно вошел в практику хозяйственной жизни, но по-прежнему, отражение в учете лизинговых операций вызывает много вопросов у лизингополучателей. Тем более, что появилось ФСБУ 25/2018 «Аренда», а с 1 января 2022 года утрачивает силу Приказ Минфина РФ от 17.02.1997 N 15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга» (см. Приказ Минфина России от 25.04.2019 N 199). Рассмотрим, как отразить лизинговый автомобиль в учете, если он учитывается на балансе лизингополучателя.
ФСБУ 25 или Указания N 15?
Лизинг — разновидность аренды. Предмет лизинга является собственностью лизингодателя. К лизингополучателю переходят лишь права владения и пользования этим имуществом (ст. 11 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)», далее — Закон N 164-ФЗ). Договор лизинга может предусматривать переход предмета лизинга в собственность лизингополучателя по истечении срока договора лизинга или до его истечения на условиях, предусмотренных соглашением сторон (п. 1 ст. 19 Закона N 164-ФЗ). Лизингополучателю может предоставляться право выкупа предмета лизинга. Договор лизинга может предусматривать переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю после уплаты полной суммы лизинговых платежей. Выкупная цена предмета лизинга может быть отдельно указана в договоре или включаться в общую сумму лизинговых платежей (п. 1 ст. 28 Закона N 164-ФЗ).
Применение к арендным отношениям ФСБУ 25/2018 обязательно с бухгалтерской отчетности за 2022 год, но можно начать применение этого стандарта досрочно. Это следует сделать, если договор лизинга окончится после 31.12.2022 года. Дело в том, что организация имеет право не применять ФСБУ 25/2018 в отношении договоров аренды, исполнение которых истекает до конца года, начиная с отчетности за который применяется правила ФСБУ 25/2018 (п. 51 ФСБУ 25/2018).
Если автомобиль взят в лизинг в январе 2020 сроком до декабря 2022 года или меньше, то лизингополучатель имеет право не применять к нему нормы ФСБУ 25/2018, а пользоваться указаниями, утвержденными Приказом Минфина РФ от 17.02.1997 N 15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга» (далее — Указания N 15)
Если же автомобиль получен в лизинг на более длительный срок, то целесообразно сразу применять к договору лизинга нормы ФСБУ 25/2018 во избежание пересчетов связанных с переходным периодом, предусмотренным п. 48 — п. 50 ФСБУ 25/2018.
Если применяем Указания N 15
Рассмотрим самую распространенную ситуацию, когда договором лизинга в течение срока действия договора лизинга предусмотрена уплата лизинговых платежей, а также выплата выкупной цены, после чего к лизингополучателю переходит право собственности на автомобиль.
Для лизингополучателя, автомобиль, взятый в лизинг, отвечает критериям основного средства (в п. 4 и в п. 5 ПБУ 6/01). Автомобиль принимается лизингополучателем к бухгалтерскому учету в состав основных средств (ОС) по первоначальной стоимости, которая включает всю сумму платежей, причитающихся по договору лизинга, включая выкупную цену (без НДС) (п.8 Указаний N 15, п. 7, п. 8 ПБУ 6/01). Для организаций, которые не являются плательщиками НДС, например, применяющие УСН, НДС является невозмещаемым налогом и включается в первоначальную стоимость предмета лизинга (п. 8 ПБУ 6/01).
Руководствуясь Указаниями N 15, лизингополучатель формирует на своем балансе первоначальную стоимость предмета лизинга по дебету счета 08 субсчет «Приобретение отдельных объектов ОС по договору лизинга», с учетом фактических затрат, связанных с получением лизингового имущества (по сумме лизинговых платежей с учетом выкупной цены), в корреспонденции с кредитом счета 76 субсчет «Арендные обязательства». Далее при вводе в эксплуатацию стоимость предмета лизинга списывается на счет 01 субсчет «Имущество, полученное в лизинг».
При признании в учете предмета лизинга следует исходить из срока полезного использования (СПИ) автомобиля, так как организация намерена выкупить автомобиль в собственность и эксплуатировать его как основное средство (извлекать экономические выгоды в течение СПИ ОС, п. 20 ПБУ 6/01). Амортизация предмета лизинга начисляется ежемесячно, начиная с месяца, следующего за месяцем принятия предмета лизинга к бухгалтерскому учету в составе основных средств, до момента возврата лизингодателю либо до полного погашения его стоимости. Амортизация начисляется способом, установленным в учетной политике организации-лизингополучателя (пункты 17, 19, 21, 22 ПБУ 6/01).
Пример: По Акту приема-передачи предмета лизинга автомобиль (объем двигателя до 3 500 куб. см включительно, третья амортизационная группа, СПИ от 37 до 60 месяцев включительно, код ОКОФ 310.29.10.22) передан во владение и пользование лизингополучателю в феврале 2020 г. Срок лизинга — до февраля 2022 года, согласно графику лизинговых платежей последний лизинговый платеж (за февраль 2022 года) считается уплатой выкупной цены. После уплаты выкупной цены право собственности на авто переходит к лизингополучателю.
Сумма лизинговых платежей по графику 6 660 000 руб. в т.ч. НДС 20%, уплачиваются с февраля 2020 по февраль 2022 ежемесячно равными частями (266 400 руб. х 25 платежей). Дополнительных расходов по доведению ОС до готовности нет. СПИ автомобиля — 37 месяцев (для БУ и НУ).
Бухгалтерские записи у лизингополучателя в соответствии с Указаниями N 15 по отражению расчетов по договору лизинга с учетом на балансе лизингополучателя:
Февраль 2020
Получен предмет лизинга:
Дебет 08 Кредит 76-арендные обязательства — 5 550 000 руб.
Выделен НДС по лизинговому имуществу
Дебет 19 Кредит 76-арендные обязательства —1 110 000 руб.
Предмет лизинга включен с состав ОС:
Дебет 01- лизинг Кредит 08 — 5 550 000 руб.
Февраль 2020 и далее ежемесячно до выкупа предмета лизинга (февраль 2022)
Начислен текущий лизинговый платеж:
Дебет 76-арендные обязательства Кредит 76-лизинговые платежи — 266 400 руб.
Принят к вычету НДС по текущему лизинговому платежу (счет-фактура от лизингодателя):
Дебет 68 Кредит 19 — 44 400 руб.
Уплачен текущий лизинговый платеж:
Дебет 76-лизинговые платежи Кредит 51 — 266 400 руб.
Март 2020 и далее ежемесячно
Начислена амортизация по предмету лизинга:
Дебет 20 (25, 26, 44) Кредит 02-лизинг — 150 000 руб.
На дату выкупа предмета лизинга — февраль 2022
Начислен платеж в виде выкупной стоимости:
Дебет 76-арендные обязательства Кредит 76-выкупная стоимость — 266 400 руб.
Уплачена выкупная стоимость:
Дебет 76-выкупная стоимость Кредит 51 — 266 400 руб.
Перевод выкупленного предмета лизинга в состав собственных ОС
Дебет 01-собственные ОС Кредит 01-лизинг (первоначальная стоимость) — 5 550 000 руб.
Дебет 02-лизинг Кредит 02-собственные ОС (амортизация) — 3 600 000 руб. (150 000 руб. х 24 мес.)
Принят к вычету НДС по выкупной стоимости ОС (счет-фактура от лизингодателя):
Дебет 68 Кредит 19 — 44 400 руб.
Как видим, в бухгалтерском учете нет расхода в виде лизингового платежа, в расходы относится только амортизация предмета лизинга. Начисление лизингового платежа уменьшают задолженность арендодателя по арендным обязательствам и не признаются расходом для целей бухгалтерского учета.
Обратите внимание! При учете предмета лизинга на балансе лизингополучателя для целей налогового учета лизинговый платеж признается расходом за минусом суммы начисленной амортизации (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ)
Первоначальной стоимостью предмета лизинга всегда признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (п. 1 ст. 257 НК РФ, письма Минфина РФ от 20.04.2016 N 03-03-06/1/22656 03.02.2012 N 03-03-06/1/64).
Получается, что в налоговом учете расходом признается амортизация плюс лизинговый платеж в части, превышающей сумму амортизации, а в бухгалтерском учете только сумма амортизации. При этом как в бухгалтерском, так и в налоговом учете на расходы в течение СПИ предмета лизинга переносится вся сумма договора лизинга (без НДС). Возникает временная разница (НВР), в учете отражается ОНО (Кредит 77), которое списывается (погашается) после выкупа лизингового имущества ежемесячно в течение всего оставшегося СПИ (п. 11, п. 15, п. 18 ПБУ 18/02).
Если применять ФСБУ 25
Стороны договора лизинга применяют ФСБУ 25/2018 вне зависимости от наличия в договоре условия о том, на чьем балансе учитывается имущество. Лизингополучатель признает предмет лизинга на дату предоставления предмета лизинга в качестве права пользования активом (ППА), при этом в учете одновременно признается обязательство по аренде. Согласно п. 10 ФСБУ 25/2018 организация должна применять единую учетную политику в отношении права пользования активом и в отношении схожих по характеру использования активов. При аренде (лизинге) схожие активы — это основные средства, операции с ними учитываются на счетах 01, 02, 08. На этих же счетах следует учитывать операции с ППА. Например, открыть отдельные субсчета к счету 01 «Право пользования активом», к счету 02 «Амортизация ППА», к счету 08 «Вложение в ППА» (для формирования стоимости ППА). Обязательство по аренде отражается по кредиту счета 76 «Обязательство по аренде».
Основное отличие при отражении финансовой аренды по ФСБУ 25 в том, что стороны договора аренды отражают аренду на балансе по приведенной стоимости. То есть, при признании в учете арендатор отражает ППА и обязательство по аренде не в полной сумме лизинговых платежей (как это прописано в Указаниях N 15), а по первоначальной оценке обязательства по аренде (как приведенная стоимость будущих арендных платежей) (п. 14 ФСБУ 25/2018).
При лизинге первоначальная дисконтированная стоимость актива (обязательства) может быть определена прямым путем (т.е. непосредственно на основе условий договора лизинга). Первоначальной дисконтированной стоимостью кредиторской задолженности у лизингополучателя по лизинговым платежам считается цена, по которой лизингодатель приобрел предмета лизинга у поставщика для лизингополучателя за вычетом уже фактически уплаченных лизингополучателем лизингодателю сумм (авансовых платежей, уплаченных перед началом аренды) (п. 3, п. 6 Рекомендации Р-65/15 «Ставка дисконтирования» БМЦ).
Таким образом, при лизинге на рыночных условиях допустимо отражать ППА и признавать обязательство по аренде в размере стоимости предмета лизинга, которую уплатил за него лизингодатель (без НДС). Разница между общей суммой договора лизинга (включая выкупную цену) и затратами лизингодателя на приобретение лизингового имущества (суммой, которую уплатил лизингодатель за предмет лизинга) признается у лизингополучателя процентами и распределяется во времени по сроку договора лизинга.
В течение срока лизинга по ППА начисляется амортизация, а первоначально признанное обязательство по аренде увеличивается за счет начисления процентов. Проценты признаются в составе прочих расходов организации. Уплаченные лизинговые платежи уменьшают обязательство по аренде (п. 18 ФСБУ 25/2018).
Пример: По Акту приема-передачи предмета лизинга автомобиль (объем двигателя до 3 500 куб. см включительно, третья амортизационная группа, СПИ от 37 до 60 месяцев включительно, код ОКОФ 310.29.10.22) передан во владение и пользование лизингополучателю в октябре 2020 года (принят к учету).
Срок лизинга до марта 2023 года, согласно графику лизинговых платежей последний лизинговый платеж (за март 2023 года) признается выкупной стоимостью. После уплаты выкупной цены право собственности на авто переходит к лизингополучателю. Сумма лизинговых платежей по графику 6 660 000 руб. в т. ч. НДС 20%, уплачиваются с октября 2020 по март 2023 ежемесячно равными частями (222 000 руб. х 30 платежей). Дополнительных расходов по доведению ОС до готовности нет. СПИ автомобиля — 37 месяцев. Сумма, уплаченная за предмет лизинга лизингодателем 5 270 000 руб. (без НДС).
Первоначальная оценка обязательства признается в учете исходя из цены приобретения предмета лизинга (без НДС) лизингодателем у его поставщика (5 270 000 руб.). До окончания срока договора это обязательство должно быть доведено до полной суммы договора лизинга без НДС (5 550 000 руб.). По условиям примера равные платежи перечисляются через равные промежутки времени, для вычисления процентной ставки используем финансовую функцию Excel «СТАВКА», она определяет процентную ставку за период между платежами. В нашем случае процентная ставка составила за месяц 0,337%, годовая ставка 4,05%.
Начисление процентов по периодам отражено в таблице. Остаток обязательства на конец периода рассчитан как Остаток обязательства на начало периода плюс сумма процентов минус лизинговый платеж. Проценты рассчитаны как произведение остатка обязательства на начало периода и ставки за месяц 0,337%.
Таблица. Начисление процентов.
Пример бухгалтерских записей у лизингополучателя по отражению расчетов по договору лизинга с учетом ФСБУ 25:
Перевод с состав ОС на дату перехода права собственности на автомобиль:
Дебет 01- ОС Кредит 01 «Право пользования активом» (первоначальная стоимость) в сумме 5 270 000 руб.
Дебет 02 «Амортизация ППА» Кредит 02- Амортизация ОС (амортизация) в сумме 4 130 540,54 руб. (142 432,43 руб. х 29 мес.).
Таким образом, лизингополучатель отражает два вида расхода в бухгалтерском учете — расходы в виде амортизации права пользования активом (в составе расходов по обычной деятельности) и расходы в виде процентов по обязательству по аренде (в составе прочих расходов). Обязательство по аренде, отраженное по кредиту счета 76 «Обязательство по аренде» за срок лизинга увеличивается на разницу между суммой лизинговых платежей по договору и дисконтированной суммой и уменьшается на сумму фактически уплаченных лизинговых платежей (п. 18 ФСБУ 25/2018).
Как видим, учет лизинговых операций по правилам ФСБУ 25/2018 усложнен необходимостью распределять сумму лизинговых платежей на первоначальное обязательство и проценты. При этом, если у Вас договор лизинга не переходит на 2023 год применять к нему ФСБУ 25/2018 необязательно.