Лизинговый автомобиль: бухгалтерский учет у лизингополучателя
Лизинг прочно вошел в практику хозяйственной жизни, но по-прежнему, отражение в учете лизинговых операций вызывает много вопросов у лизингополучателей. Тем более, что появилось ФСБУ 25/2018 «Аренда», а с 1 января 2022 года утрачивает силу Приказ Минфина РФ от 17.02.1997 N 15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга» (см. Приказ Минфина России от 25.04.2019 N 199). Рассмотрим, как отразить лизинговый автомобиль в учете, если он учитывается на балансе лизингополучателя.
ФСБУ 25 или Указания N 15?
Лизинг — разновидность аренды. Предмет лизинга является собственностью лизингодателя. К лизингополучателю переходят лишь права владения и пользования этим имуществом (ст. 11 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)», далее — Закон N 164-ФЗ). Договор лизинга может предусматривать переход предмета лизинга в собственность лизингополучателя по истечении срока договора лизинга или до его истечения на условиях, предусмотренных соглашением сторон (п. 1 ст. 19 Закона N 164-ФЗ). Лизингополучателю может предоставляться право выкупа предмета лизинга. Договор лизинга может предусматривать переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю после уплаты полной суммы лизинговых платежей. Выкупная цена предмета лизинга может быть отдельно указана в договоре или включаться в общую сумму лизинговых платежей (п. 1 ст. 28 Закона N 164-ФЗ).
Применение к арендным отношениям ФСБУ 25/2018 обязательно с бухгалтерской отчетности за 2022 год, но можно начать применение этого стандарта досрочно. Это следует сделать, если договор лизинга окончится после 31.12.2022 года. Дело в том, что организация имеет право не применять ФСБУ 25/2018 в отношении договоров аренды, исполнение которых истекает до конца года, начиная с отчетности за который применяется правила ФСБУ 25/2018 (п. 51 ФСБУ 25/2018).
Если автомобиль взят в лизинг в январе 2020 сроком до декабря 2022 года или меньше, то лизингополучатель имеет право не применять к нему нормы ФСБУ 25/2018, а пользоваться указаниями, утвержденными Приказом Минфина РФ от 17.02.1997 N 15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга» (далее — Указания N 15)
Если же автомобиль получен в лизинг на более длительный срок, то целесообразно сразу применять к договору лизинга нормы ФСБУ 25/2018 во избежание пересчетов связанных с переходным периодом, предусмотренным п. 48 — п. 50 ФСБУ 25/2018.
Если применяем Указания N 15
Рассмотрим самую распространенную ситуацию, когда договором лизинга в течение срока действия договора лизинга предусмотрена уплата лизинговых платежей, а также выплата выкупной цены, после чего к лизингополучателю переходит право собственности на автомобиль.
Для лизингополучателя, автомобиль, взятый в лизинг, отвечает критериям основного средства (в п. 4 и в п. 5 ПБУ 6/01). Автомобиль принимается лизингополучателем к бухгалтерскому учету в состав основных средств (ОС) по первоначальной стоимости, которая включает всю сумму платежей, причитающихся по договору лизинга, включая выкупную цену (без НДС) (п.8 Указаний N 15, п. 7, п. 8 ПБУ 6/01). Для организаций, которые не являются плательщиками НДС, например, применяющие УСН, НДС является невозмещаемым налогом и включается в первоначальную стоимость предмета лизинга (п. 8 ПБУ 6/01).
Руководствуясь Указаниями N 15, лизингополучатель формирует на своем балансе первоначальную стоимость предмета лизинга по дебету счета 08 субсчет «Приобретение отдельных объектов ОС по договору лизинга», с учетом фактических затрат, связанных с получением лизингового имущества (по сумме лизинговых платежей с учетом выкупной цены), в корреспонденции с кредитом счета 76 субсчет «Арендные обязательства». Далее при вводе в эксплуатацию стоимость предмета лизинга списывается на счет 01 субсчет «Имущество, полученное в лизинг».
При признании в учете предмета лизинга следует исходить из срока полезного использования (СПИ) автомобиля, так как организация намерена выкупить автомобиль в собственность и эксплуатировать его как основное средство (извлекать экономические выгоды в течение СПИ ОС, п. 20 ПБУ 6/01). Амортизация предмета лизинга начисляется ежемесячно, начиная с месяца, следующего за месяцем принятия предмета лизинга к бухгалтерскому учету в составе основных средств, до момента возврата лизингодателю либо до полного погашения его стоимости. Амортизация начисляется способом, установленным в учетной политике организации-лизингополучателя (пункты 17, 19, 21, 22 ПБУ 6/01).
Пример: По Акту приема-передачи предмета лизинга автомобиль (объем двигателя до 3 500 куб. см включительно, третья амортизационная группа, СПИ от 37 до 60 месяцев включительно, код ОКОФ 310.29.10.22) передан во владение и пользование лизингополучателю в феврале 2020 г. Срок лизинга — до февраля 2022 года, согласно графику лизинговых платежей последний лизинговый платеж (за февраль 2022 года) считается уплатой выкупной цены. После уплаты выкупной цены право собственности на авто переходит к лизингополучателю.
Сумма лизинговых платежей по графику 6 660 000 руб. в т.ч. НДС 20%, уплачиваются с февраля 2020 по февраль 2022 ежемесячно равными частями (266 400 руб. х 25 платежей). Дополнительных расходов по доведению ОС до готовности нет. СПИ автомобиля — 37 месяцев (для БУ и НУ).
Бухгалтерские записи у лизингополучателя в соответствии с Указаниями N 15 по отражению расчетов по договору лизинга с учетом на балансе лизингополучателя:
Февраль 2020
Получен предмет лизинга:
Дебет 08 Кредит 76-арендные обязательства — 5 550 000 руб.
Выделен НДС по лизинговому имуществу
Дебет 19 Кредит 76-арендные обязательства —1 110 000 руб.
Предмет лизинга включен с состав ОС:
Дебет 01- лизинг Кредит 08 — 5 550 000 руб.
Февраль 2020 и далее ежемесячно до выкупа предмета лизинга (февраль 2022)
Начислен текущий лизинговый платеж:
Дебет 76-арендные обязательства Кредит 76-лизинговые платежи — 266 400 руб.
Принят к вычету НДС по текущему лизинговому платежу (счет-фактура от лизингодателя):
Дебет 68 Кредит 19 — 44 400 руб.
Уплачен текущий лизинговый платеж:
Дебет 76-лизинговые платежи Кредит 51 — 266 400 руб.
Март 2020 и далее ежемесячно
Начислена амортизация по предмету лизинга:
Дебет 20 (25, 26, 44) Кредит 02-лизинг — 150 000 руб.
На дату выкупа предмета лизинга — февраль 2022
Начислен платеж в виде выкупной стоимости:
Дебет 76-арендные обязательства Кредит 76-выкупная стоимость — 266 400 руб.
Уплачена выкупная стоимость:
Дебет 76-выкупная стоимость Кредит 51 — 266 400 руб.
Перевод выкупленного предмета лизинга в состав собственных ОС
Дебет 01-собственные ОС Кредит 01-лизинг (первоначальная стоимость) — 5 550 000 руб.
Дебет 02-лизинг Кредит 02-собственные ОС (амортизация) — 3 600 000 руб. (150 000 руб. х 24 мес.)
Принят к вычету НДС по выкупной стоимости ОС (счет-фактура от лизингодателя):
Дебет 68 Кредит 19 — 44 400 руб.
Как видим, в бухгалтерском учете нет расхода в виде лизингового платежа, в расходы относится только амортизация предмета лизинга. Начисление лизингового платежа уменьшают задолженность арендодателя по арендным обязательствам и не признаются расходом для целей бухгалтерского учета.
Обратите внимание! При учете предмета лизинга на балансе лизингополучателя для целей налогового учета лизинговый платеж признается расходом за минусом суммы начисленной амортизации (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ)
Первоначальной стоимостью предмета лизинга всегда признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (п. 1 ст. 257 НК РФ, письма Минфина РФ от 20.04.2016 N 03-03-06/1/22656 03.02.2012 N 03-03-06/1/64).
Получается, что в налоговом учете расходом признается амортизация плюс лизинговый платеж в части, превышающей сумму амортизации, а в бухгалтерском учете только сумма амортизации. При этом как в бухгалтерском, так и в налоговом учете на расходы в течение СПИ предмета лизинга переносится вся сумма договора лизинга (без НДС). Возникает временная разница (НВР), в учете отражается ОНО (Кредит 77), которое списывается (погашается) после выкупа лизингового имущества ежемесячно в течение всего оставшегося СПИ (п. 11, п. 15, п. 18 ПБУ 18/02).
Если применять ФСБУ 25
Стороны договора лизинга применяют ФСБУ 25/2018 вне зависимости от наличия в договоре условия о том, на чьем балансе учитывается имущество. Лизингополучатель признает предмет лизинга на дату предоставления предмета лизинга в качестве права пользования активом (ППА), при этом в учете одновременно признается обязательство по аренде. Согласно п. 10 ФСБУ 25/2018 организация должна применять единую учетную политику в отношении права пользования активом и в отношении схожих по характеру использования активов. При аренде (лизинге) схожие активы — это основные средства, операции с ними учитываются на счетах 01, 02, 08. На этих же счетах следует учитывать операции с ППА. Например, открыть отдельные субсчета к счету 01 «Право пользования активом», к счету 02 «Амортизация ППА», к счету 08 «Вложение в ППА» (для формирования стоимости ППА). Обязательство по аренде отражается по кредиту счета 76 «Обязательство по аренде».
Основное отличие при отражении финансовой аренды по ФСБУ 25 в том, что стороны договора аренды отражают аренду на балансе по приведенной стоимости. То есть, при признании в учете арендатор отражает ППА и обязательство по аренде не в полной сумме лизинговых платежей (как это прописано в Указаниях N 15), а по первоначальной оценке обязательства по аренде (как приведенная стоимость будущих арендных платежей) (п. 14 ФСБУ 25/2018).
При лизинге первоначальная дисконтированная стоимость актива (обязательства) может быть определена прямым путем (т.е. непосредственно на основе условий договора лизинга). Первоначальной дисконтированной стоимостью кредиторской задолженности у лизингополучателя по лизинговым платежам считается цена, по которой лизингодатель приобрел предмета лизинга у поставщика для лизингополучателя за вычетом уже фактически уплаченных лизингополучателем лизингодателю сумм (авансовых платежей, уплаченных перед началом аренды) (п. 3, п. 6 Рекомендации Р-65/15 «Ставка дисконтирования» БМЦ).
Таким образом, при лизинге на рыночных условиях допустимо отражать ППА и признавать обязательство по аренде в размере стоимости предмета лизинга, которую уплатил за него лизингодатель (без НДС). Разница между общей суммой договора лизинга (включая выкупную цену) и затратами лизингодателя на приобретение лизингового имущества (суммой, которую уплатил лизингодатель за предмет лизинга) признается у лизингополучателя процентами и распределяется во времени по сроку договора лизинга.
В течение срока лизинга по ППА начисляется амортизация, а первоначально признанное обязательство по аренде увеличивается за счет начисления процентов. Проценты признаются в составе прочих расходов организации. Уплаченные лизинговые платежи уменьшают обязательство по аренде (п. 18 ФСБУ 25/2018).
Пример: По Акту приема-передачи предмета лизинга автомобиль (объем двигателя до 3 500 куб. см включительно, третья амортизационная группа, СПИ от 37 до 60 месяцев включительно, код ОКОФ 310.29.10.22) передан во владение и пользование лизингополучателю в октябре 2020 года (принят к учету).
Срок лизинга до марта 2023 года, согласно графику лизинговых платежей последний лизинговый платеж (за март 2023 года) признается выкупной стоимостью. После уплаты выкупной цены право собственности на авто переходит к лизингополучателю. Сумма лизинговых платежей по графику 6 660 000 руб. в т. ч. НДС 20%, уплачиваются с октября 2020 по март 2023 ежемесячно равными частями (222 000 руб. х 30 платежей). Дополнительных расходов по доведению ОС до готовности нет. СПИ автомобиля — 37 месяцев. Сумма, уплаченная за предмет лизинга лизингодателем 5 270 000 руб. (без НДС).
Первоначальная оценка обязательства признается в учете исходя из цены приобретения предмета лизинга (без НДС) лизингодателем у его поставщика (5 270 000 руб.). До окончания срока договора это обязательство должно быть доведено до полной суммы договора лизинга без НДС (5 550 000 руб.). По условиям примера равные платежи перечисляются через равные промежутки времени, для вычисления процентной ставки используем финансовую функцию Excel «СТАВКА», она определяет процентную ставку за период между платежами. В нашем случае процентная ставка составила за месяц 0,337%, годовая ставка 4,05%.
Начисление процентов по периодам отражено в таблице. Остаток обязательства на конец периода рассчитан как Остаток обязательства на начало периода плюс сумма процентов минус лизинговый платеж. Проценты рассчитаны как произведение остатка обязательства на начало периода и ставки за месяц 0,337%.
Таблица. Начисление процентов.
Пример бухгалтерских записей у лизингополучателя по отражению расчетов по договору лизинга с учетом ФСБУ 25:
Перевод с состав ОС на дату перехода права собственности на автомобиль:
Дебет 01- ОС Кредит 01 «Право пользования активом» (первоначальная стоимость) в сумме 5 270 000 руб.
Дебет 02 «Амортизация ППА» Кредит 02- Амортизация ОС (амортизация) в сумме 4 130 540,54 руб. (142 432,43 руб. х 29 мес.).
Таким образом, лизингополучатель отражает два вида расхода в бухгалтерском учете — расходы в виде амортизации права пользования активом (в составе расходов по обычной деятельности) и расходы в виде процентов по обязательству по аренде (в составе прочих расходов). Обязательство по аренде, отраженное по кредиту счета 76 «Обязательство по аренде» за срок лизинга увеличивается на разницу между суммой лизинговых платежей по договору и дисконтированной суммой и уменьшается на сумму фактически уплаченных лизинговых платежей (п. 18 ФСБУ 25/2018).
Как видим, учет лизинговых операций по правилам ФСБУ 25/2018 усложнен необходимостью распределять сумму лизинговых платежей на первоначальное обязательство и проценты. При этом, если у Вас договор лизинга не переходит на 2023 год применять к нему ФСБУ 25/2018 необязательно.
Проводки по лизингу автомобиля у лизингополучателя
Лизинг: особенности учета для юридических лиц
Взять в лизинг автомобиль в настоящее время могут как физические, так и юридические лица. Но вот обязанность фиксировать операции с таким автомобилем в бухгалтерском и налоговом учете возникает только у юридических лиц.
Одновременно юридические лица могут воспользоваться определенными преференциями, которых нет у физлиц, в частности уменьшить налоговую базу по прибыли на лизинговые платежи и принять к вычету НДС, уплаченный лизингодателю. Важно помнить, что данные преференции применимы при общей системе налогообложения. Использование юрлицами спецрежимов характеризуется своими нюансами, например:
ВАЖНО! С 2022 года всем организациям следует перейти на ФСБУ 25/2018. Начать применение стандарта можно и раньше, зафиксировав нововведения в учетной политике.
Как организации перейти на учет аренды (лизинга) по ФСБУ 25/2018, детально разъяснили эксперты КонсультантПлюс. Чтобы все сделать правильно, получите пробный доступ к системе и переходите в Готовое решение. Это бесплатно.
Далее в материале пойдет речь о бухучете лизинга автомобиля у юрлиц, находящихся на ОСНО. Вопросов налогового учета касаться не будем, поскольку в профессиональной литературе и публикациях имеются некоторые разночтения, связанные с тем, что законодательно вопросы учета лизинга в РФ не отрегулированы в полном объеме.
В подробностях вопросы разграничения бухгалтерских и налоговых проводок представлены в статьях:
Проводки у лизингополучателя, если автомобиль учитывается на его же балансе
В заключенном договоре на лизинг могут быть прописаны 2 варианта учета автомобиля: на балансе лизингодателя (далее для краткости будем называть его ЛД) и на балансе лизингополучателя (далее — ЛП). В отношении получаемого по лизингу авто действуют те же правила бухучета, что и для другого имущества в лизинге.
Любой договор лизинга содержит нюансы, относящиеся к возможности выкупа предмета договора и порядку формирования и уплаты его выкупной стоимости:
Стандартные бухгалтерские проводки в случае, если ЛП принимает автомобиль на баланс, будут выглядеть так:
Положения договора
Содержание проводки
Примечание
Автомобиль переходит в собственность ЛП.
Стоимость выкупа включена в состав платежей
76/ Арендные обязательства
Принят на баланс автомобиль и отражена общая сумма долга перед ЛД
Проводка делается на суммарные платежи по договору, за весь период его действия, за вычетом НДС
76/ Арендные обязательства
Отражен входной НДС (со всей суммы, учтенной предыдущей проводкой)
01/ Имущество в лизинге
Автомобиль введен в эксплуатацию в составе ОС
76/ Арендные обязательства
76/ Расчеты по лизингу
Отражен периодический платеж по договору
Проводка выполняется за каждый период, за который предусмотрен платеж в договоре. Например, ежемесячно. Сумма проводки — вся сумма очередного платежа, с НДС
76/ Расчеты по лизингу
Оплачен периодический платеж
Принят к вычету НДС
В части «закрытого» лизингового платежа за истекший период по договору.
ВАЖНО! Перечисленный в составе платежа аванс по стоимости выкупа в вычет не берется до фактического выкупа авто. Поэтому в данном случае рекомендуется делать 2 счета-фактуры: на вычет по договорному платежу и на аванс по выкупу
Начислена амортизация автомобиля
С месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию.
Автомобиль переходит в собственность ЛП.
Выкупная стоимость не включена в состав лизинговых платежей и платится отдельно в конце договора
76/ Арендные обязательства
Принят на баланс автомобиль и отражен долг по договору перед ЛД
Проводка делается на общую сумму платежей по договору, включая стоимость выкупа, без НДС
76/ Арендные обязательства
Отражен входной НДС
01/ Имущество в лизинге
Автомобиль введен в эксплуатацию в составе ОС
76/ Арендные обязательства
76/ Расчеты по лизингу
Отражен периодический платеж
Проводка выполняется за каждый период, за который предусмотрен платеж в договоре. Например, ежемесячно. Сумма проводки — вся сумма очередного платежа, с НДС
76/ Расчеты по лизингу
Оплата ЛД периодического платежа
Принят к вычету НДС по периодическому платежу
02/ Амортизация имущества в лизинге
Начислена амортизация автомобиля
С месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию.
Проводки у лизингополучателя, если автомобиль учитывается на балансе лизингодателя
В данном случае учет у ЛП немного проще. Сам автомобиль приходуется на забалансовый счет, амортизация на него ЛП не начисляется и не учитывается.
Условия договора
Содержание проводки
Примечание
Автомобиль переходит в собственность ЛП.
Цена выкупа включена в состав лизинговых платежей
001 «Имущество в лизинге»
Принят за баланс автомобиль
Проводка делается на сумму (стоимость) автомобиля, за которую его приобрел ЛД. Например, ЛД приобретен автомобиль за 1,5 млн руб. — значит, ЛП приходует автомобиль за балансом по стоимости 1,5 млн руб.
76/ Лизинговые платежи
Начислен очередной платеж
76/ Лизинговые платежи
Отражен входной НДС
76/ Авансы выданные
76/ Лизинговые платежи
Отражен аванс по цене выкупа в составе лизингового платежа
Данная проводка формирует на Кт 76 окончательную сумму, подлежащую уплате за период ЛД
76/ Лизинговые платежи
Принят к вычету НДС
В части «закрытого» лизингового платежа за истекший период по договору.
Перечисленный в составе платежа аванс по выкупу в вычет не списывается до фактического выкупа объекта
Автомобиль переходит в собственность ЛП.
Цена выкупа не включена в состав лизинговых платежей и оплачивается отдельно
Организация приобрела автомобиль в лизинг: бухгалтерский учет и налогообложение
Организация-лизингополучатель приобретает по договору лизинга автомобиль. Согласно договору автомобиль отражается на балансе лизингополучателя. Лизингополучатель осуществляет авансовый платеж, который засчитывается в счет лизинговых платежей единовременно в первом месяце действия заключенного договора. По окончании договора лизинга и выплате всех лизинговых платежей, включая выкупную стоимость, автомобиль переходит в собственность лизингополучателя. Выкупная стоимость в договоре выделена отдельно от стоимости лизинговых платежей. Каков порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете данных операций?
На основании п. 3 ст. 28 Закона N 164-ФЗ обязательства лизингополучателя по уплате лизинговых платежей наступают с момента начала использования лизингополучателем предмета лизинга (если иное не предусмотрено договором лизинга). Под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входят возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. При этом в общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю (п. 1 ст. 28 Закона N 164-ФЗ).
Бухгалтерский учет
При учете лизингового имущества на балансе лизингополучателя его стоимость формируется на счете 08, субсчет «Приобретение отдельных объектов ОС по договору лизинга», с учетом фактических затрат, связанных с получением лизингового имущества, в корреспонденции с кредитом счета 76, субсчет «Арендные обязательства». Далее при вводе в эксплуатацию стоимость предмета лизинга списывается на счет 01, субсчет «Имущество, полученное в лизинг» (п. 8 Указаний по лизингу, п.п. 7, 8 ПБУ 6/01).
При этом под стоимостью лизингового имущества понимается вся сумма платежей, причитающихся по договору лизинга, включая выкупную цену (без НДС) (п. 7, п. 8 ПБУ 6/01). Таким образом, в данном случае в учете лизингополучателя, принимающего предмет лизинга на свой баланс, необходимы следующие записи:
Дебет 08, субсчет «Приобретение отдельных объектов ОС по договору лизинга» Кредит 76, субсчет «Арендные обязательства»
— автомобиль принят к учету (по общей стоимости договора, включая выкупную цену, без НДС);
Дебет 19 Кредит 76, субсчет «Арендные обязательства»
— учтен выделенный по лизинговому имуществу НДС;
Дебет 01, субсчет «Имущество, полученное в лизинг» Кредит 08 «Приобретение отдельных объектов ОС по договору лизинга»
— предмет лизинга введен в эксплуатацию (принят в состав ОС) по сформированной первоначальной стоимости.
ожидаемого срока использования объекта ОС в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например срок аренды). То есть по лизинговому имуществу этот срок может быть ограничен сроком договора лизинга.
Амортизационные отчисления в бухгалтерском учете признаются расходами по обычным видам деятельности и отражаются по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции со счетом 02, субсчет «Амортизация ОС, полученных в лизинг» (п.п. 5, 8, 16 ПБУ 10/99, п. 9 Указаний по лизингу).
Следовательно, на протяжении действия договора лизинга в бухгалтерском учете лизингополучателя необходимо будет производить следующие записи:
Дебет 20 (44, 26 и т.п.) Кредит 02, субсчет «Амортизация ОС, полученных в лизинг»
— начислена сумма амортизации за месяц.
Отметим, что п. 9 Указаний по лизингу предоставляет возможность применения механизма ускоренной амортизации с коэффициентом не более 3. Однако в соответствии с п. 19 ПБУ 6/01 и п. 54 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, данный коэффициент можно применять только при начислении амортизации методом уменьшаемого остатка (письмо Минфина РФ от 28.02.2005 N 03-06-01-04/118)*(2).
В соответствии с п. 9 Указаний по лизингу начисление лизинговых платежей, подлежащих уплате лизингодателю, отражается по дебету счета 76, субсчет «Арендные обязательства», в корреспонденции со счетом 76, субсчет «Задолженность по лизинговым платежам».
Принимая во внимание условие договора лизинга об уплате авансового платежа и его зачете в счет оплаты причитающегося первого лизингового платежа после передачи имущества по договору финансовой аренды, проводки в учете лизингополучателя могут быть следующие:
Дебет 76, субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» Кредит 51
— перечислен авансовый платеж;
Дебет 76, субсчет «Арендные обязательства» Кредит 76, субсчет «Задолженность по лизинговым платежам»
— начислен ежемесячный лизинговый платеж;
Дебет 68, субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
— на основании выставленного лизингодателем счета-фактуры НДС с суммы ежемесячного лизингового платежа принят к вычету;
В итоге происходит уменьшение задолженности по счету 76, субсчет
По окончании договора лизинга и выплате всех лизинговых платежей, включая выкупную стоимость, предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя. При этом согласно п. 11 Указаний по лизингу производится внутренняя запись на счетах 01 и 02, связанная с переносом данных с субсчета по имуществу, полученному в лизинг, на субсчета собственных основных средств, что отражается следующим образом:
Дебет 01, субсчет «Собственные ОС» Кредит 01, субсчет «Имущество, полученное в лизинг»
— выкупленный автомобиль переводится в состав собственных ОС;
Дебет 02, субсчет «Амортизация ОС, полученных в лизинг» Кредит 02, субсчет «Амортизация собственных ОС»
— отражен перенос сумм начисленной амортизации в связи с переходом имущества в собственность лизингополучателя.
ПБУ 6/01 и Указания по лизингу не предусматривают изменения первоначальной стоимости предмета лизинга в том случае, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на него к лизингополучателю. То есть при выбытии лизингового имущества и принятии на учет собственного имущества нет необходимости заново формировать его первоначальную стоимость.
После принятия к учету собственного ОС организация будет продолжать начисление амортизации в обычном порядке по рассчитанной норме вплоть до полного погашения стоимости имущества (если установленный срок полезного использования ОС будет превышать срок действия договора лизинга), а именно:
Дебет 20 (44, 26 и т.п.) Кредит 02, субсчет «Амортизация собственных ОС»
— начислена сумма амортизации за месяц.
Налоговый учет
Прежде всего отметим, что налоговый учет операций, связанных с приобретением имущества по договору лизинга, отличается от порядка отражения лизинговых операций в бухгалтерском учете лизингополучателя.
Для целей налогообложения прибыли имущество, полученное по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга) (п. 10 ст. 258 НК РФ). При этом первоначальная стоимость амортизируемого предмета лизинга формируется исключительно из расходов лизингодателя независимо от того, на чьем балансе он учитывается (п. 1 ст. 257 НК РФ).
бухгалтерского учета, в налоговом учете лизингополучатель-балансодержатель учитывает не только амортизационные начисления по предмету лизинга, но и арендные (лизинговые) платежи за принятое в лизинг имущество. При этом лизинговые платежи учитываются лизингополучателем в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, за вычетом сумм начисленной по имуществу амортизации (пп. 10 п. 1 ст. 264, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, п. 4 ст. 28 Закона N 164-ФЗ).
Таким образом, на протяжении действия договора лизинга в налоговом учете лизингополучатель ежемесячно будет учитывать в составе расходов (при выполнении общих требований к расходам, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ):
сумму амортизации по принятому в лизинг амортизируемому имуществу;
текущий лизинговый платеж исходя из графика платежей за вычетом начисленной суммы амортизации.
По сути, по окончании договора лизинга вся сумма договора может быть учтена налогоплательщиком-лизингополучателем в расходах (определения ВАС РФ от 19.06.2009 N 7362/09, от 10.10.2007 N 12038/07).
Тем не менее хотим обратить внимание на мнение официальных органов, согласно которому выкупная цена, предусмотренная договором, не учитывается в составе лизинговых платежей, включаемых в прочие расходы в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ. После завершения договора лизинга она сформирует в налоговом учете лизингополучателя первоначальную стоимость собственного основного средства, которое ранее использовалось в качестве предмета лизинга (письма Минфина России от 24.11.2015 N 03-03-06/1/68220, от 06.02.2012 N 03-03-06/1/71, от 02.06.2010 N 03-03-06/1/368, от 04.03.2008 N 03-03-06/1/138, ФНС России от 25.05.2010 N ШС-37-3/2514)*(3). Смотрите также письма Минфина России от 25.12.2015 N 03-03-06/1/76112, от 18.12.2015 N 03-03-06/1/74463, касающиеся определения выручки от реализации у лизингодателя.
Если организация во избежание налоговых споров последует рекомендациям финансового и налогового ведомств, то выкупная цена, указанная в договоре, сформирует стоимость собственного имущества.
Отметим, что в настоящее время законодательство не ограничивает величину выкупной стоимости предмета лизинга. Для целей НК РФ цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными (п. 1 ст. 105.3 НК РФ). Смотрите также письмо ФНС России от 25.05.2010 N ШС-37-3/2514.
Для целей налогообложения прибыли приобретение бывшего предмета лизинга отражается как приобретение амортизируемого имущества, если он соответствует признакам, перечисленным в п. 1 ст. 256 НК РФ, либо в составе материальных расходов, если его нельзя отнести к амортизируемому имуществу (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ) (письма Минфина России от 14.09.2009 N 03-03-06/1/577, от 24.04.2006 N 03-03-04/1/392, от 06.02.2006 N 03-03-04/1/90).
В рассматриваемой ситуации выкупная цена предмета лизинга (формирующая впоследствии первоначальную стоимость собственного объекта у лизингополучателя) составляет менее 100 000 руб., что не позволяет включить выкупленный автомобиль в состав амортизируемого имущества (п. 1 ст. 256 НК РФ). Следовательно, расходы на приобретение автомобиля будут признаваться в составе материальных расходов на о
сновании пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ, а не через механизм амортизации.
Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
— Энциклопедия решений. Плательщики налога на транспортное средство, находящееся в лизинге;
— Энциклопедия решений. Лизинг автомобиля;
— Энциклопедия решений. Применение повышающих (понижающих) коэффициентов к норме амортизации в целях налогообложения прибыли.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Пивоварова Марина
Ответ прошел контроль качества
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
*(1) В соответствии с частью 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ до утверждения соответствующего федерального стандарта бухгалтерского учета Указания по лизингу сохраняют свою силу. Более того, как указано в решении Верховного Суда РФ от 03.10.2013 N АКПИ13-731, Указания по лизингу имеют равную юридическую силу с иными приказами Минфина России и не противоречат федеральному закону или другому нормативному правовому акту, имеющему большую юридическую силу.
*(2) Подробнее смотрите материал: Энциклопедия решений. Амортизация предмета лизинга в бухгалтерском учете.
*(3) Однако судебные органы с этими выводами Минфина не согласны. Судьи отмечают, что в том случае, если выкупная стоимость определена в самом договоре лизинга, а не в отдельном договоре купли-продажи или дополнительном соглашении к договору лизинга, лизингополучатель вправе в целях налогообложения прибыли учесть весь лизинговый платеж (вне зависимости от его составляющих) в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, исходя из отсутствия в действующем законодательстве ограничения этого права (определения ВАС РФ от 10.10.2007 N 12038/07, от 19.06.2009 N 7362/09). То есть в этом случае выкупная стоимость не формирует первоначальную стоимость собственного имущества, а учитывается в составе лизинговых платежей в составе прочих расходов в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ.